Международный стандарт аудита (МСА) 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности" следует рассматривать вместе со стандартом МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".
Недобросовестные действия – это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов, которые совершены с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.
Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
- искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Примеры факторов риска недобросовестных действий
МСА 240 и НПАД 33 выделяют и дают примеры двух видов недобросовестных действий, имеющим непосредственное отношение к деятельности аудитора, а именно:
- недобросовестность при подготовке финансовой отчетности;
- неправомерное присвоение активов.
Примеры факторов риска классифицированы на основании трех основных условий, которые обычно присутствуют в случаях совершения недобросовестных действий:
- побуждение (давление);
- возможность;
- отношение (оправдание).
При выявлении и оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий аудитор должен, основываясь на допущении наличия рисков недобросовестных действий в признании выручки, оценить, какие типы выручки, операций по признанию выручки или предпосылки влекут за собой такие риски (п. 26 МСА 240).
Аудитор должен отнести оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий к значительным и, следовательно, в той степени, до которой он еще этого не сделал, должен добиться понимания системы внутреннего контроля аудируемой организации, включая контрольные действия, относящиеся к таким рискам (п. 27 МСА 240).
Как правило, аудитор:
- выявляет риски недобросовестных действий;
- соотносит, что может пойти не так на уровне финансовой отчетности;
- учитывает вероятную величину потенциального искажения.
Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски вследствие недобросовестных действий
При определении ответных мер на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской и (или) финансовой отчетности в результате недобросовестных действий на уровне отчетности в целом аудиторская организация может:
- пересмотреть распределение обязанностей среди членов аудиторской группы (при ее наличии), закрепив определенные виды работ за более квалифицированными членами аудиторской группы, либо в случае необходимости привлечь экспертов;
- проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат;
- внедрить элемент непредсказуемости для аудируемого лица в процесс выбора характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.
Ответные меры, принимаемые аудиторской организацией на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской и (или) финансовой отчетности в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок ее подготовки, могут включать изменение характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.
В соответствии с п. 31 – 32 МСА 240, аудитор также должен рассмотреть следующее:
- аудиторские процедуры в ответ на риски, связанные с действиями руководства в обход средств контроля;
- бухгалтерские записи и прочие корректировки;
- оценочные значения;
- экономическое обоснование значительных операций.
Оценка аудиторских доказательств
Аудитор оценивает полученные аудиторские доказательства, чтобы убедиться в их согласованности и в том, что они достигают своей цели по выявлению рисков. Это включает рассмотрение результатов аналитических процедур и выявленных искажений. Аудитор также должен учитывать достоверность письменных запросов и заявлений.
Аудитор должен получить письменное заверение о том, что руководство принимает на себя ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и все соответствующие раскрытия аудиторам были сделаны (п. 39 МСА 240).
Документация
Аудитор должен задокументировать:
- важные решения, принятые в результате обсуждения недобросовестных действий;
- выявленные и оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий;
- общие ответы на оцененные риски;
- результаты конкретных аудиторских процедур и тестов;
- любые переговоры с руководством;
- основания для заключения о том, что предположения о наличии риска недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо.
Информирование руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление
Если аудитор выявил недобросовестные действия или получил информацию, которая указывает на возможное наличие недобросовестных действий, он должен своевременно сообщить об этом руководству соответствующего уровня, чтобы проинформировать тех лиц, которые в первую очередь несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий, о фактах, имеющих непосредственное отношение к их обязанностям.
За исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией, если аудитор выявил или подозревает наличие недобросовестных действий с участием:
- руководства;
- сотрудников, осуществляющих важные функции в рамках системы внутреннего контроля;
- прочих лиц, если недобросовестные действия с их стороны приводят к существенному искажению в финансовой отчетности,
Аудитор должен своевременно сообщить об этих фактах лицам, отвечающим за корпоративное управление. Если аудитор подозревает наличие недобросовестных действий с участием руководства, он должен сообщить об этих подозрениях лицам, отвечающим за корпоративное управление, и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения проводимого аудита.
Аудитор должен также информировать соответствующих лиц внутри организации о существенных недостатках в разработке или реализации мер контроля для предотвращения и выявления недобросовестных действий, на которые обратил внимание аудитор, и рассмотреть есть ли какие-либо другие соответствующие вопросы, на которые следует обратить внимание этих лиц.
Аудиторская организация обязана сохранять конфиденциальность в отношении сведений об аудируемом лице, полученных в ходе проведения аудита, в том числе об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства. В случаях, прямо предусмотренных законодательными актами, аудиторская организация должна сообщить информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным органам, указанным в соответствующих законодательных актах. При необходимости аудиторской организации следует получить юридические консультации.
Аудитор не в состоянии продолжить выполнение задания
В исключительных случаях аудитор может счесть необходимым отказаться от участия в аудиторском задании. Это может быть в результате того, если недобросовестные действия совершаются руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, и поэтому вызывает серьезную озабоченность уровнем подготовки отчетности и честности заявлений, полученных от руководства.
Учитывая исключительный характер конкретных обстоятельств и необходимость учета требований закона, аудитор может счесть целесообразным при принятии решения об отказе от дальнейшего выполнения задания и определении необходимых дальнейших шагов, включая возможность направления доклада акционерам, регулирующим органам или иным лицам, обратиться за юридической консультацией.
Примеры обстоятельств, которые могут указывать на возможность того, что финансовая отчетность может содержать существенное искажение вследствие недобросовестных действий
- некоторые операции учтены с опозданием, или неполностью; неправильно показаны суммы или отчетный период;
- остатки по счетам не подтверждены документально;
- сведения в отчет внесены в самый последний момент, и эти изменения кардинально влияют на финансовый результат (последняя операция превращает прибыль за отчетный период в убыток);
- к некоторым данным допущены сотрудники без соответствующих должностных обязанностей;
- аудитор получил некие сведения о недобросовестных действиях.
- документы отсутствуют, либо отсутствуют их оригиналы, или документы имеют явные признаки подделки или довнесения изменений;
- при сверке появляются необъяснимые позиции;
- необычные изменения в бухгалтерском балансе: к примеру, дебиторская задолженность растет быстрее, чем выручка;
- руководство или ответственные работники не могут четко пояснить запросы аудитора;
- в счетах дебиторской задолженности большое количество кредиторских записей или корректировок в принципе;
- необъяснимые различия между вспомогательной ведомостью по дебиторской задолженности и контрольным счетом или между счетами, выставляемыми потребителям, и вспомогательной ведомостью по дебиторской задолженности;
- отсутствие отмененных чеков вместе с банковскими выписками;
- значительная недостача материальных активов, например материально-производственных запасов;
- отсутствие электронных доказательств документов.
- аудитору отказано в доступе к бумажной или электронной документации, различным объектам или общении с ответственными работниками;
- давление на аудитора со стороны руководства: жалобы, запугивание, сокращение сроков проверки;
- задержки в предоставлении информации для аудита;
- нежелание руководства раскрывать информацию в финансовой отчетности, а также своевременно устранять выявленные недостатки в ней.
- отказ во встрече исполнительного и корпоративного руководства с аудитором;
- учетная политика компания расходится с отраслевыми нормами;
- оценочные значения экономической ситуации в компании постоянно меняются без каких-либо веских обстоятельств;
- регулярные нарушения кодекса поведения организации.